Позов до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, що викладена у листі №2927/Р/9999-130703-14/1ПК від 11.12.2017 року.
П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
20 грудня 2018 р.м.ОдесаСправа № 815/244/18
Категорія:8.1Головуючий в І інстанції: Стеценко О.О. Дата ухвалення рішення 30.03.2018 р. Місце ухвалення: м. Одеса П'ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
Судді - доповідача - Шеметенко Л.П.
судді - Стас Л.В.
судді - Турецької І.О.
при секретарі - Голобородько Д.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної фіскальної служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 березня 2018 року по справі за позовом ОСОБА_1 до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, -
В С Т А Н О В И В:
В січні 2018 року ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, що викладена у листі №2927/Р/9999-130703-14/1ПК від 11.12.2017 року.
В обґрунтування позовних вимог ОСОБА_1 посилався на те, що він зареєстрований як фізична особа-підприємець, перебуває на податковому обліку у ДПІ у Суворовському районі м. Одеси, є платником єдиного податку 3 групи, без найманих працівників. Крім того, він здійснює незалежну професійну діяльність. З метою з'ясування порядку оподаткування податків та єдиного соціального внеску у ситуації коли особа є і фізичною особою-підприємцем і особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність, а також з метою уникнення подвійного оподаткування, в тому числі і ЄСВ, позивач звернувся до Головного управління ДФС в Одеській області з проханням надати індивідуальну податкову консультацію.
Листом № 2927/Р/9999-130703-14/1ПК від 11.12.2017 року ДФС України надала ОСОБА_1 письмову податкову консультацію, у якій роз'яснила, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасно здійснює підприємницьку діяльність зобов'язана перебувати на обліку як платник податків та окремо як платник єдиного внеску, така особа веде різний податковий облік та подає до контролюючих органів різні види податкових декларацій та звітів.
Позивач вважає, що вказана податкова консультація суперечить вимогам Податкового кодексу України та порушує його права, оскільки він здійснює виключно види діяльності, які пов'язані з його професійним статусом експерта, іншої господарської діяльності він не здійснює, у зв'язку з чим податкова консультація фактично передбачає додаткове податкове навантаження та подвійне оподаткування.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 30 березня 2018 року позов задоволено у повному обсязі.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду першої інстанції, Державна фіскальна служба України подала апеляційну скаргу, в якій посилалась на неповне встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи, неправильне застосування до спірних правовідносин норм матеріального та процесуального права, що призвело до невірного вирішення справи.
Апелянт посилався на те, що при наданні індивідуальної податкової консультації ДФС України керувалась виключно Податковим кодексом України та чинним законодавством, відповідач діяв у межах повноважень та у спосіб, передбачений законами та іншими нормативно-правовими актами України, а тому така податкова консультація винесена правомірно та скасуванню не підлягає.
З огляду на зазначене в апеляційній скарзі ставиться питання про скасування рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 березня 2018 року та прийняття нової постанови, якою відмовити у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець з 03.06.2004 року, що підтверджується свідоцтвом про державну реєстрацію фізичної особи-підприємця Серії В00 № 096745 (а.с. 50-51).
Згідно довідки про взяття на облік платника податків № 431 від 04.06.2004 року, ОСОБА_1 перебуває на податковому обліку у Державній податковій інспекції в Суворовському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області та з 01.01.2012 року є платником єдиного податку 3 групи за ставкою 5%, що підтверджується свідоцтвом платника єдиного податку Серії НОМЕР_1 (а.с. 47, 52).
ОСОБА_1 здійснює діяльність за кодом КВЕД 66.21-оцінювання ризиків та завданої шкоди; за кодом КВЕД 74.90-інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у. (основний) та зареєстрований за адресою: 65123, АДРЕСА_1 (а.с. 54).
Судом першої інстанції також встановлено, що позивач є атестованим судовим експертом з правом проведення товарознавчих експертиз за спеціальністю 12.2 «визначення вартості колісних транспортних засобів та розміру збитку, завданого власнику транспортного засобу», що підтверджується свідоцтвом № 851 від 23.08.2013 року, виданим Центральною експертно-кваліфікаційною комісією Міністерства юстиції України (а.с. 57), а також внесений до Державного реєстру атестованих судових експертів (а.с. 58-59).
Листом Державної податкової інспекції у Суворовському районі м. Одеси №4842/Ф/15-54-08-01 від 04.10.2017 року позивача було повідомлено, що при проведенні порівняльного аналізу даних Реєстру атестованих судових експертів та даних Реєстру самозайнятих осіб ДПІ у Суворовському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області було встановлено, що позивач є судовим експертом, включеним до Реєстру атестованих судових експертів з відміткою про право самостійного провадження судово-експертної діяльності, але не перебуває на обліку як фізична особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність (з ознакою «судовий експерт»). Також у листі було зазначено, що для взяття на облік фізичної особи, яка має намір провадити незалежну професійну діяльність, така особа повинна подати до контролюючого органу за місцем постійного проживання заяву за формою № 5-ОПП, заяву за формою № 1-ЄСВ та копію свідоцтва про присвоєння кваліфікації судового експерта, якщо заявником є судовий експерт, який не є працівником державної спеціалізованої установи та отримав право самостійно провадити судово-експертну діяльність.
02.11.2017 року позивач звернувся до ГУ ДФС в Одеській області із запитом про надання індивідуальної податкової консультації, в якому просив надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1) Чи потрібно йому, зареєстрованому як фізична особа-підприємець, окремо ставати на податковий облік як самозайнята особа?
2) Чи потрібно йому вести податковий облік та сплачувати податки, ЄСВ окремо по фізичній особі-підприємцю та окремо по самозайнятій особі?
3) У випадку реєстрації як фізична особа - підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, яким чином йому проводити податковий облік та які податки та збори сплачувати від здійснення оціночної діяльності, у т.ч. проведення судових експертиз? (а.с. 62).
20.11.2017 року листом №4902/ФПК/15-32-13-11-02 Головне управління ДФС в Одеській області направило до ДФС України проект індивідуальної податкової консультації (а.с. 27).
Листом № 2927/Р/9999-130703-14/1ПК від 11.12.2017 року ДФС України було надано ОСОБА_1 письмову податкову консультацію.
У вказаній податковій консультації позивач вказав на те, що якщо фізична особа зареєстрована як підприємець та при цьому така особа провадить незалежну професійну діяльність, така фізична особа обліковується у контролюючих органах як фізична особа - підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.
Фізична особа-підприємець, яка одночасно провадить незалежну професійну діяльність, веде окремий облік доходів/витрат, отриманих/понесених від провадження незалежної професійної діяльності і підприємницької діяльності та здійснює окремо розрахунки з бюджетом.
Фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, одночасно здійснює підприємницьку діяльність на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності (за видом діяльності відмінної від незалежної професійної діяльності) веде дві книги обліку доходів та витрат: затверджену наказом Міністерства доходів і зборів України № 481 від 16.09.2013 року, для відображення доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності, другу книгу - для обліку доходів від підприємницької діяльності на спрощеній системі оподаткування (залежно від обрання групи платника єдиного податку), затверджену наказом Міністерства фінансів України № 579 від 19.06.2015 року.
Крім того, відповідач зазначив, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасного здійснює підприємницьку діяльність зобов'язана перебувати на обліку як платник податків та окремо як платник єдиного внеску, така особа веде різний податковий облік та подає до контролюючих органів різні види податкових декларацій та звітів (а.с.28-30).
Не погоджуючись із вказаною податковою консультацією, позивач оскаржив її до суду першої інстанції, посилаючись на невідповідність вимогам чинного законодавства.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог ОСОБА_1, з огляду на наступне.
Згідно п.п. 191.1.28 п. 191.1 ст. 191 Податкового кодексу України до функцій контролюючого органу віднесено надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи
Відповідно до пп. 14.1.1721 Податкового кодексу України індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Пунктом 52.1 ст. 52 ПК України передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 ПК України).
За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов'язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства (п. 52.3 ст. 52 ПК України).
Відповідно до п. 53.2 ст. 53 ПК України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Судом першої інстанції вірно зазначено, що рекомендація стосовно конкретної ситуації, що виникла у певному податковому періоді у платника податків має чітко зазначатись в тексті індивідуальної податкової консультації.
Що стосується суті наданої індивідуальної податкової консультації, колегія суддів зазначає наступне:
Спірним питанням, у зв'язку з виникненням якого позивач звернувся до податкового органу для отримання індивідуальної податкової консультації, стало те, що позивач одночасно зареєстрований як фізична особа-підприємець, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування та здійснює незалежну професійну діяльність з одного і того ж виду діяльності за КВЕД.
Позивач просив роз'яснити чи необхідно йому у такому випадку окремо ставати на податковий облік як самозайнята особа, чи потрібно йому вести окремо податковий облік та сплачувати податки і збори як ФОП та як самозайнята особа.
У наданій індивідуальній податковій консультації ДФС України дійшла висновку, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасного здійснює підприємницьку діяльність зобов'язана перебувати на обліку як платник податків та окремо як платник єдиного внеску, така особа веде різний податковий облік та подає до контролюючих органів різні види податкових декларацій та звітів.
Слід зазначити, що відповідно до п.п.14.1.226 п.14.1 ст.14 ПК України самозайнята особа -платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
З матеріалів справи встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець та перебуває на спрощеній системі оподаткування.
Крім того, згідно свідоцтва № 851 від 23.08.2013 року, виданого Центральною експертно-кваліфікаційною комісією Міністерства юстиції України, позивач є атестованим судовим експертом, внесеним до Державного реєстру атестованих судових експертів.
Відповідно до положень Закону України «Про судову експертизу», судово-експертна діяльність може здійснюватись атестованими судовими експертами, що не працюють у державних спеціалізованих експертних установах, внесені до державного Реєстру атестованих судових експертів та отримали свідоцтво про присвоєння кваліфікації судового експерта. Судовий експерт здійснює судово-експертну діяльність тільки з тих видів судових експертиз і експертних спеціальностей, які зазначені у свідоцтві про присвоєння кваліфікації судового експерта.
З огляду на викладене, судом першої інстанції вірно встановлено, що позивач є самозайнятою особою та здійснює як підприємницьку діяльність, так і незалежну професійну діяльність.
Згідно пунктів 63.1, 63.2 ст. 63 ПК України облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Взяттю на облік або реєстрації у контролюючих органах підлягають всі платники податків.
Взяття на облік у контролюючих органах юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, а також самозайнятих осіб здійснюється незалежно від наявності обов'язку щодо сплати того або іншого податку та збору.
П. 63.5 ст. 63 ПК України визначено, що всі фізичні особи - платники податків та зборів реєструються у контролюючих органах шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків у порядку, визначеному цим Кодексом.
Фізичні особи - підприємці та особи, які мають намір провадити незалежну професійну діяльність, підлягають взяттю на облік як самозайняті особи у контролюючих органах згідно з цим Кодексом.
Відповідно до п. 65.2 ст. 65 ПК України, облік самозайнятих осіб здійснюється шляхом внесення до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків (далі - Державний реєстр) записів про державну реєстрацію або припинення підприємницької діяльності, незалежної професійної діяльності, перереєстрацію, постановку на облік, зняття з обліку, внесення змін стосовно самозайнятої особи, а також вчинення інших дій, які передбачені Порядком обліку платників податків, зборів.
При цьому, згідно п.п. 65.4.4 п. 65.4 ст. 65 ПК України, контролюючий орган відмовляє в розгляді документів, поданих для взяття на облік особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, у разі коли фізична особа вже взята на облік як самозайнята особа.
Таким чином, Податковий кодекс України передбачає обов'язок самозайнятих осіб стати на облік у контролюючому органі. При цьому, такий обов'язок передбачено у разі коли особа здійснює підприємницьку діяльність, а також у разі, коли особа здійснює незалежну професійну діяльність. Однак, слід зазначити, що Кодексом передбачено, що контролюючий орган відмовляє у повторному взятті на облік особи, яка вже взята на облік як самозайнята особа, тобто, якщо особа взята на облік як самозайнята особа, яка здійснює підприємницьку діяльність, вона не повинна повторно ставати на облік та подавати документи як особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність.
В свою чергу, відповідно до положень ч.4 п. 6.7 Розділу VI Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 року № 1588, якщо фізична особа зареєстрована як підприємець та при цьому така особа провадить незалежну професійну діяльність, така фізична особа обліковується у контролюючих органах як фізична особа - підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.
У такому разі фізична особа зобов'язана подати особисто (надіслати рекомендованим листом з описом вкладення) або через уповноважену особу до контролюючого органу за місцем свого постійного проживання заяву за формою № 5-ОПП з позначкою «Зміни» та копію документа, що підтверджує право фізичної особи на провадження незалежної професійної діяльності, визначеного у підпункті 1 цього пункту, а саме свідоцтва про присвоєння кваліфікації судового експерта, виданого Центральною експертно-кваліфікаційною комісією при Міністерстві юстиції України за формою, що відповідає додатку 9 до Положення про експертно-кваліфікаційні комісії та атестацію судових експертів, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 09 серпня 2005 року № 86/5, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 серпня 2005 року за № 882/11162 (у редакції наказу Міністерства юстиції України від 07 листопада 2007 року № 1054/5), із змінами, якщо заявником є судовий експерт, який не є працівником державної спеціалізованої установи та отримав право самостійно провадити судово-експертну діяльність.
Відповідно до положень п. 178.1, п. 178.2 ст. 178 ПК України, особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов'язані стати на облік у контролюючих органах за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати довідку про взяття на облік згідно із статтею 65 цього Кодексу. Доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Судом першої інстанції вірно зазначено, що з системного аналізу положень ПК України та Закону України «Про судову експертизу»випливає, що діяльність судового експерта підпадає під визначення незалежної професійної діяльності, а доходи, отримані від здійснення такої діяльності підлягають оподаткування згідно ст. 178 ПК України лише у випадку, якщо така особа не зареєстрована як фізична особа-підприємець відповідно до вимог законодавства.
У наданій індивідуальній податковій консультації відповідач вказав, що фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, одночасно здійснює підприємницьку діяльність на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності (за видом діяльності відмінної від незалежної професійної діяльності) веде дві книги обліку доходів та витрат: одну Книгу обліку доходів та витрат, затверджену наказом Міністерства доходів і зборів України № 481 від 16.09.2013 року, для відображення доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності, другу Книгу - для обліку доходів від підприємницької діяльності на спрощеній системі оподаткування (залежно від обраної групи платника єдиного податку), затверджену наказом Міністерства фінансів України № 579 від 19.06.2015 року.
Крім того, зазначено, що за результатами звітного року такий платник податку подає дві податкові декларації: податкову декларацію про майновий стан і доходи - для відображення доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності, до 1 травня року, що настає за звітним, за формою, затвердженою наказом ДФС України № 859 від 02.10.2015 року; податкову декларацію платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця для відображення доходів, отриманих від здійснення підприємницької діяльності на спрощеній системі оподаткування, за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України № 578 від 19.06.2015 року, яка подається у строки відповідно до ст. 296 ПК України.
При цьому, слід звернути увагу на те, що в самому тексті податкової консультації контролюючим органом вказано, що фізична особа веде дві книги обліку доходів та витрат лише у тому випадку, коли здійснювана такою особою підприємницька діяльність на спрощеній системі оподаткування відрізняється за видом діяльності від незалежної професійної діяльності.
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 здійснює діяльність за кодом КВЕД 66.21-оцінювання ризиків та завданої шкоди (який включає оцінку ризику та збитків); за кодом КВЕД 74.90-інша професійна, наукова та технічна діяльність, н. в. і. у. (основний) (який включає діяльність з оцінювання, крім оцінювання нерухомого майна і об'єктів страхування).
Позивач також є атестованим судовим експертом з правом проведення товарознавчих експертиз за спеціальністю 12.2 «визначення вартості колісних транспортних засобів та розміру збитку, завданого власнику транспортного засобу».
Таким чином, в даному випадку відсутні підстави вважати підприємницьку діяльність позивача відмінною від незалежної професійної діяльності.
Відповідно до п.19 розділу IV Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 435 від 14.04.2015 року, на норми якого посилається Відповідач у тексті оскаржуваної індивідуальної консультації, особи, які провадять незалежну професійну діяльність, отримують дохід від цієї діяльності та одночасно є фізичними особами-підприємцями, формують та подають до органів доходів і зборів окремі Звіти відповідно до виду діяльності та обраної системи оподаткування.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що аналіз змісту даної норми у розрізі положень ПК України дає підстави вважати, що необхідність подачі окремих Звітів щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування виникає лише у разі якщо особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасно є фізичною особою-підприємцем здійснює відмінні види діяльності.
Відповідно до п.п. 2 п. 297.1 ст. 297 ПК України платники єдиного податку звільняються від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на доходи фізичних осіб у частині доходів (об'єкта оподаткування), що отримані в результаті господарської діяльності платника єдиного податку першої - третьої групи (фізичної особи) та оподатковані згідно з цією главою.
З огляду на те, що види діяльності позивача як фізичної особи-підприємця та особи, яка провадить незалежну професійну діяльність співпадають, то він не має обов'язку подання звітності як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, оскільки у такому випадку буде мати місце подвійний облік ідентичної господарської діяльності, а відповідно і подвійне оподаткування, що суперечить принципам податкового законодавства.